Rezerwy – prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Prezentacja rezerw

Jak już zostało wspomniane w pierwszej części naszego opracowania p.t. ”Rezerwy – cel i zakres” rezerwy wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I. Rezerwy na zobowiązania, wyodrębniając:

• B.I.1 – rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
• B.I.2 – rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne – tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości,
• B.I.3 – pozostałe rezerwy – tworzone na podstawie art. 35d oraz art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo dla pozycji B.I.2 i B.I.3 dokonuje się podziału rezerw na długoterminowe i krótkoterminowe. Pozycję B.I.1 wykazuje się w całości w rezerwach długoterminowych, bez względu na termin wykorzystania.

Rezerwy długoterminowe – są to te rezerwy lub ich część, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Natomiast rezerwy krótkoterminowe to te których wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych (w przyszłości spowodują one zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego). Wysokość rezerwy jest równa wysokości podatku dochodowego wymaganego w przyszłości.

Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne

Na rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne zgodnie z MSR 19 składają się rezerwy na wszystkie istotne dla jednostki wynikające z przepisów prawa, układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagrodzeń lub umów o pracę, należne pracownikom przyszłe zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych, z wyłączeniem rezerw objętych rezerwą na restrukturyzację. Przy tworzeniu tego typu rezerw należy wziąć również pod uwagę czy nie należy utworzyć rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze lub część zmienną wynagrodzenia kierownictwa (premii, nagrody) uzależnioną od wysokości wypracowanego zysku lub zrealizowanego planu (koszty tego wynagrodzenia powinny obciążać wynik roku, w którym ten zysk został wypracowany). W jej ramach może zostać również utworzona rezerwa na świadczenia związane z rozwiązaniem stosunku pracy – tworzy się ją wtedy, gdy z uwagi na upływ terminu lub wypowiedzenie umowy o pracę istnieje duże prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia (rozwiązania stosunku pracy), a suma odprawy jest istotna.

Rezerwy na urlopy

W przypadku rezerw na urlopy występują dwa podejścia. Pierwsze zakłada, że rezerwy te powinny być tworzone wyłącznie dla pracowników, których wynagrodzenie jest zależne od rzeczywistych efektów lub czasu pracy (akord, dniówki), a nie powinno się jej tworzyć dla pracowników wynagradzanych wg stałych miesięcznych pensji. Wiąże się to z zapisami kodeksu pracy, który nakazuje wykorzystanie zaległego urlopu najpóźniej do 30 września roku kolejnego, nie przewidują jednak wypłaty ekwiwalentów za urlop. Dodatkowo przesunięcie urlopów pomiędzy latami zazwyczaj ma charakter powtarzalny, a wynagrodzenia nie podlegają w ciągu roku znaczącym wahaniom. Jeżeli w jednostce szacowane rezerwy z tego tytułu nie są istotne, zgodnie z tym podejściem jednostka może nie tworzyć rezerw na zaległe urlopy pracownicze. Drugie podejście zakłada, że pracownik nabył już prawo do urlopu, dlatego zobowiązanie z tego tytułu wymaga wykazania w księgach oraz bilansie, bez względu na to, czy zaległy urlop zostanie wybrany przez pracownika w kolejnym roku, czy zostanie wypłacony w formie pieniężnej. Ostatecznie decyzję o utworzeniu rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze musi podjąć jednostka, pamiętając, że w odniesieniu do urlopów pracowników umysłowych brak jest obciążenia.

Rezerwę na świadczenia emerytalne, rentowe, odprawy pośmiertne oraz nagrody jubileuszowe tworzy się jeżeli jej wysokość jest istotna, głównie w jednostkach zatrudniających stabilną, w większości starszą wiekiem (w wieku przedemerytalnym) kadrę, która w przyszłości przejdzie na emeryturę niemal jednocześnie. Co może wpłynąć ujemnie na rentowność wydatków na odprawy emerytalne. Jednostka powinna zwłaszcza rozważyć utworzenie rezerwy z tego tytułu w przypadku gdy układ zbiorowy, regulamin lub umowa o pracę przewidują dla wszystkich zatrudnionych pracowników lub ich pewnej grupie, o wiele korzystniejsze świadczenia niż wynika to z powszechnie obowiązujących (w wysokości czy to uzależnionej od wynagrodzenia, stażu pracy czy też stałej – jednakowej dla wszystkich pracowników). Rezerwa powinna zostać utworzona w wysokości nabytego, przysługującego pracownikowi na dzień bilansowy prawa. Przy ustalaniu tego tytułu rezerw występuje duże ryzyko popełnienia błędu i zniekształcenia sprawozdania finansowego, dlatego uzasadnione jest w tym przypadku korzystanie z pomocy aktuariuszy wpisanych do prowadzonego przez KNF rejestru. Jednak jednostka może odstąpić od ich utworzenia w przypadku gdy zarządzanie środkami przeznaczonymi na świadczenia emerytalne, rentowe, odprawy pośmiertne i nagrody jubileuszowe powierza się specjalistycznej instytucji ubezpieczeniowej, np. w postaci pracowniczych planów kapitałowych, płacąc jej na bieżąco składki na pokrycie tych wydatków.

Jeżeli dotychczas jednostka nie tworzyła rezerw na świadczenia pracownicze, a planuje to uczynić po raz pierwszy w bieżącym roku obrotowym, to prócz ustalenia kwoty rezerwy na dzień bilansowy, powinna dokonać również ustalenia wyjściowego stanu rezerwy (stanu na początek roku obrotowego) i ująć go w księgach drugostronnie jako istotny błąd lat poprzednich.

Rezerwy na restrukturyzację

Szczególny rodzaj świadczeń pracowniczych stanowią świadczenia z tytułu grupowego rozwiązania stosunku pracy, wykazywane w pozycji B.I.3 Pozostałe rezerwy w pasywach bilansu w ramach rezerw na restrukturyzację. Restrukturyzacja stanowi planowane i kontrolowane przedsięwzięcie, którego celem ma być istotna zmiana zakresu lub sposobu działania powodująca zwiększenie jej efektywności (przywrócenie lub zwiększenie rentowności i konkurencyjności jednostki), zaniechanie działalności przynoszącej straty, likwidację zbędnego majątku, redukcję personelu lub modernizację produktów. Jednostka, która na podstawie odrębnych przepisów zobowiązała się do przeprowadzenia restrukturyzacji lub zawarła wiążące umowy (układy), a plan restrukturyzacji pozwala na wiarygodne oszacowanie wysokości związanych z nim skutków finansowych i przyszłych zobowiązań, powinna na ten cel utworzyć rezerwę. Rezerwa powinna zostać utworzona wyłącznie na bezpośrednie koszty restrukturyzacji (np. odpraw pracowników, rozwiązania umów najmu, dzierżawy i leasingu, demontażu i likwidacji maszyn).

Na pozostałe rezerwy na zobowiązania, prócz rezerw na restrukturyzację składają się jeszcze dwie grupy – pierwsza to rezerwy na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, druga to rezerwy na straty. Rezerwy te tworzone są w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy tworzone na bardzo prawdopodobne i istotne koszty podstawowej działalności operacyjnej, których kwota bądź data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane w momencie powstania kosztu. Uzasadnione ryzykiem gospodarczym lub zwyczajami handlowymi. Są to np. rezerwy na przewidywane koszty:

• napraw, rękojmi oraz przeglądów gwarancyjnych dotyczące sprzedanych wyrobów,
• usunięcia przyszłych szkód górniczych będących skutkami bieżącego wydobycia,
• rekultywacji gruntów i usuwania skutków degradacji terenów (wynikające z odrębnych ustaw np. przy działalności związanej z wydobywaniem kopalin metodą odkrywkową lub składowaniem odpadów),
• dotyczące emisji gazów i zakupów praw ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych, sprzedanej odbiorcom końcowym,
• zgodnie z art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości strat jeszcze niezakończonych umów długoterminowych dotyczących usług (w tym usług budowlanych) oraz długoterminowych umów na wyroby przemysłowe (produkcja niezakończona),
• premii pracowniczych zależnych od wysokości osiągniętego zysku w roku obrotowym,
• działalności operacyjnej dotyczącej częściowo lub w całości bieżącego roku obrotowego, które jednostka poniesie w następnych latach.

Można odstąpić od tworzenia w/w rezerw, w przypadkach, gdy koszty tego samego rodzaju z roku na rok są podobne, a przesunięcie następuje jedynie w czasie. Niemniej jednak jednostka powinna co roku dokonywać oceny, na ile brak takich rezerw zniekształca obraz jej sytuacji finansowej i czy w bieżącym roku nie wystąpi konieczność utworzenia rezerwy.

Rezerwy na straty

Rezerwy na straty to istotne zdarzenia wiarygodnie udokumentowane (powstałe wcześniej zobowiązania), niekorzystne w skutkach dla jednostki, które w przyszłości spowodują wydatki. Rezerwy te nie dotyczą bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki. Do rezerw na straty można zaliczyć np. rezerwy powstałe na skutek:

• wystąpienia wysokiego prawdopodobieństwa, że nastąpi konieczności wywiązania się w przyszłości z udzielonych osobom trzecim gwarancji, poręczeń lub indosowanych weksli,
• poniesienia straty w związku z zawarciem niekorzystnych umów sprzedaży lub zakupu (np. w skutek powstałych różnic kursowych),
• toczącego się przeciwko jednostce postępowania sądowego lub administracyjnego, obciążonego dużym ryzykiem przegranej i w konsekwencji konieczności zapłacenia spornej kwoty wraz z odsetkami,
• prawdopodobnego przepadku składników majątkowych związanych z zajęciem ich przez organy ścigania.

Należy rozważyć również, czy nie ująć jako rezerwy przyszłych, na razie niewymagalnych zobowiązań z tytułu:

• VAT należnego, na dzień bilansowy niestanowiącego jeszcze zobowiązania podatkowego, ale już zarachowanego odbiorcom w fakturach (np. w przypadku robót budowlanych, fakturach za usługi przewozu, spedycji, przeładunku itp.),
• składek na ubezpieczenia społeczne oraz na FP i FGŚP, ujętych w ciężar kosztów poprzedniego roku, które stają się zobowiązaniem wobec ZUS dopiero w miesiącu wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników wynagrodzeń, których składki te dotyczą.

Zgodnie z jedną teorią kwoty te zalicza się do rezerw, gdyż na dzień bilansowy nie stanowią one jeszcze wymagalnego zobowiązania. Druga teoria uwzględniając zasadę wyższości treści ekonomicznej nad przepisem prawa uznaje, że w/w zobowiązania z tytułu VAT należnego, składek na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP należy wykazywać w pozycji B.III.3g Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w pasywach bilansu, mimo że na dzień bilansowy nie stanowią jeszcze zobowiązań. W zależności którą teorię przyjmie jednostka inaczej będzie kształtowała się struktura jej zadłużenia. W każdym przypadku przyjęte rozwiązanie wymaga dokonania odpowiedniego zapisu w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Informacja dodatkowa

W informacji dodatkowej jednostka powinna ujawnić następujące informacje dotyczące rezerw:

• cel utworzenia rezerwy,
• stan rezerwy na początek okresu,
• zwiększenie rezerwy w ciągu roku oraz utworzenie nowych rezerw,
• wykorzystanie rezerwy w ciągu roku,
• rozwiązanie rezerwy (kwota niewykorzystanej rezerwy),
• stan na koniec okresu.

Jak wskazuje KSR nr 6 dodatkowo w informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw lub ich istotnych części jednostka powinna ujawnić:

• krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,
• informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,
• jeżeli jest to zasadne, główne założenia dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy, kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.